Задачи документального анализа в бухгалтерском учете
Понимание документального анализа как ретроспективного исследования процесса составления учетных документов требует признать, что независимо от субъектов, применяющих данный метод, его наиболее общей задачей всегда остается определение соответствия (или несоответствия) исследуемого процесса установленным нормам, правилам и инструкциям.
Одной из наиболее частных задач анализа во всех случаях остается своевременное выявление экономических преступлений и способствующих им условий.
Применительно к отдельным сферам практической деятельности могут быть выделены и более конкретные задачи документального анализа. Так, ревизор использует приемы документального анализа для выявления сомнительных операций, оперуполномоченные БХСС — для проверки и конкретизации поступившей к ним информации, следователи — для проверки выдвинутых версий и т. п.
Во всех этих случаях вопрос о соблюдении требований, предъявляемых к процессу составления документа, остается основным, хотя характер искомых нарушений, способы оценки полученных данных и направления их дальнейшего использования могут существенно различаться.
По признаку соблюдения правил составления все бухгалтерские документы подразделяют на доброкачественные и недоброкачественные.
Доброкачественный документ должен отвечать:
1) формальному требованию. В соответствии с ним каждый бухгалтерский документ (расходный кассовый ордер, счет-фактура) должен быть составлен по установленной форме и иметь необходимые реквизиты (дата» подписи, содержание операции и т. д.);
2) требованию законности. Полноценный бухгалтерский: документ должен отряжать законную по своему содержанию операцию;
3) требованию действительности. Доброкачественные бухгалтерские документы отражают такие хозяйственные операции, которые на самом деле были совершены. Такие документы в соответствующих случаях могут быть приобщены к делу как документы - доказательства (ст. 88 УПК РСФСР). Следовательно, установление доброкачественности также может быть важным результатом анализа, подтверждающим или исключающим в процессе расследования отдельные версии о событии преступления.
Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачественными.
В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь могут быть отнесены к одной из следующих групп.
Неправильно оформленные.
К ним относятся документы, в процессе составления которых:
1) использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определенных операций не применялись бланки строгой отчетности) или нарушался способ их заполнения (вместо машинного использовался ручной и т.п.);
2) не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руководителя учреждения, инвентаризационная опись без даты); их часто называют недооформленными;
3) использованы липшие, неустановленные типовыми формами реквизиты (табель, подписанный не только табельщиком, но и руководителем предприятия, накладная на выдачу товара, заверенная гербовой печатью, и т. п.);
4) использованы ненадлежащие реквизиты (расходный кассовый ордер, в котором в качестве распорядителя кредитов расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).
Перечисленные документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии они должны быть проверены но существу отраженных в них операций. Подлинность их должна быть подтверждена другими доказательствами. Неправильно оформленный документ будет признан подлинным, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Например, все лица, включенные в неправильно оформленный табель, действительно работали, материалы, перечисленные в закупочном акте, поступили на склад и т. п. И наоборот, если выяснится,. что неправильно оформленный документ отражает фактически несовершенную операцию, то он будет признан подложным.
В первом случае факт недооформления документов будет одним из доказательств нарушений в учете, способствовавших возникновению преступлений. Во втором, кроме того, наличие явных нарушений может указывать на участие в преступлении работников контрольно-ревизионного аппарата.
Документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции.
К этой группе относятся документы, составленные с нарушением действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание израсходованных при проведении капитального ремонта материалов по завышенным нормам расхода, наряд, в котором завышены сдельные расценки, и т. п.).
Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже в случаях, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные операции.
Недоброкачественные документы, входящие в состав двух первых рассмотренных групп, при установлении подлинности отраженных в них операций в соответствующих случаях широко используются при расследовании как доказательства недостатков в учете и контроле, способствовавших возникновению преступлений.
Документы, не соответствующее по своему содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям.
К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:
1) не получили отражения фактически выполненные хозяйственные операции. Это нарушение относится, главным образом, к порядку составления сводных или накопительных документов (товарный отчет, в. который при его составлении вообще не включен какой-либо приходный документ, заборный лист на отпуск кухонной продукции, где не получила отражения какая-либо операция по отпуску этой продукции в один из буфетов и т. п.);
2) получили отражение вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы называют также бестоварными, или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты {наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются преступниками как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищении. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;
3) получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций. Ложные сведения могут относиться «содержанию самой операции — выдача иного товара, чем указано в накладной; занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров и т. п. Ложными могут быть также сведения о дате совершения операции; например, для сокрытия недостачи деньги, поступившие 1-го числа, приходуются по кассе 10-го числа. И, наконец, ложной может быть сумма операции. Таким документом является ведомость на выдачу заработной платы действительно работавшим лицам, в которой при подсчете завышен общий итог в графе «Сумма к выдаче на руки».
При решении вопроса о подлинности или подложности проверяемого документа нужно учитывать следующее.
Полноценные документы, отвечающие всем перечисленным требованиям, всегда являются подлинными.
Неправильно оформленные документы могут быть как подлинными, так и подложными в зависимости от результатов проверки их по существу.
Документы, отражающие незаконные, но действительно совершенные операции, также являются подлинными.
Документы, отражающие операции, которые в действительности не совершались (бестоварные и безденежные документы), всегда являются подложными. К подложным относятся и документы, в которые внесены заведомо ложные сведения о содержании, дате или сумме хозяйственной операции.
Различают два вида подлога — материальный и интеллектуальный. При материальном подлоге преступники либо вносят изменения в подлинные документы, либо изготовляют подложный документ целиком. Интеллектуальный подлог заключается в том, что документ, составленный надлежащим лицом, заведомо содержит для этого лица ложные сведения. Поэтому в зависимости от вида подлога подложные документы в свою очередь подразделяются на фальсифицированные {материальный подлог) и содержащие заведомо для правомочного составителя документа ложные сведения (интеллектуальный подлог).
Подложные документы, которыми оформлены хозяйственные операции, бывают бестоварные (если они отображают вымышленные операции) и товарные (документы, содержащие неправильные сведении о содержании, дате или сумме действительно совершенной операции).
Следовательно, каждый бестоварный (или безденежный) документ является подложным, но не каждый подложный документ может быть признан бестоварным (безденежным). Это имеет большое практическое значение. В ряде случаев для изобличения расхитителей необходимо установить не только подложность, но и бестоварность (безденежность) документа.
Иногда расхитители, признавая подложность расходного документа, отрицают его бестоварность.
В одном случае при расследовании злоупотреблений в организации бухгалтер признал, что он включил в ведомость на выдачу заработной платы несколько «мертвых душ» и сам расписался за них в получении денег, но утверждал, что эти деньги были израсходованы на нужды учреждения. В другом — заведующий базой, признавая подложной накладную на отпуск товаров в один из магазинов, отрицал ее бестоварность, ссылаясь на то, что взамен товара он передал директору магазина деньги. Подобные утверждения обвиняемых рекомендуется тщательно проверять путем допроса грузчиков, водителя и других лиц, а также посредством изучения тех документов, на которые ссылаются преступники, чтобы доказать товарность тех или иных операций.
Правильная группировка учетных документов по качественным признакам помогает наиболее полно и объективно расследовать хищения и другие злоупотребления, совершенные должностными лицами.
Г. А. Атанесян, С. П. Голубятников. Судебная бухгалтерия. Москва. «Юридическая литература». 1989.
