Приемы исследования отдельного документа в бухгалтерском учете

Внутренние противоречия в отдельном учетном документе обнаруживают и исследуют с помощью формальной нормативной и арифметической проверки.

Формальная проверка, или внешний осмотр, документа включает в себя два основных последовательных этапа: анализ соблюдения установленной формы документа и детальное изучение образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра внимание ревизора, оперативного работника, следователя могут привлечь указанные ранее нарушения формального требования. Эти требования выражают защитные функции документа, направленные па предупреждение возможных искажений его содержания. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами преступных действий, имевших целью преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.

Признаком преступных действий по преодолению защитных функций документа иногда могут становиться следующие из упоминавшихся формальных нарушений: использование при составлении документа бланков ненадлежащей формы, отсутствие в документе отдельных реквизитов, наличие ненадлежащих реквизитов.

Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, поскольку такие реквизиты иногда намеренно вводятся преступником с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно подложному документу.

Так, во многих бланках требований и накладных по типовым формам не предусматривается показатель «количество порядковых номеров прописью». Появление этого дополнительного реквизита бывает связно с последующими дописками расхода в свободных позициях требования и порождено стремлением расхитителя как можно глубже замаскировать подлог в документах.

Вместе с тем появление дополнительных реквизитов не всегда указывает на хищение. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитивным, причинам, например при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.

Разновидностью излишних реквизитов считают также различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности учиненного подлога. Пример — карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен выдачи, отраженной в документе. В данном случае излишний реквизит также может быть признаком подлога, но вновь является результатом действий, направленных на преодоление контрольных функций документа.

На втором этапе формальной проверки выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа.

Несоответствие между реквизитами документа дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий — формальные и логические.

Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятии и организаций.

Так, сомнительным можно признать документ, фиксирующий массовую закупку скота у гражданина, проживающего в городской местности, поступление денег » кассу от лодочной станции в зимнее время и тому подобные операции.

Обнаружение логических противоречий требует особой внимательности от лица, изучающего документ, поэтому они часто остаются незамеченными работниками бухгалтерии, даже ревизионным аппаратом.

Малоизвестный вид логических противоречий — необычное совпадение в содержании разнородных реквизитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляющего подложный документ. Следственной практике известны случаи необычных соответствий между фамилиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и т. п.), между фамилиями вымышленного лица и содержанием якобы выполненных им работ (шорные работы, выполненные Шорниным) и другие факты, привлекающие внимание к содержанию конкретного документа.

Для выявления сомнительных реквизитов рекомендуется сопоставлять реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других документов (например, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в разных платежных ведомостях). Данный прием является частным случаем проверки документов по форме, поскольку при применении его сопоставляют не содержание операций, а внешний вид отдельных реквизитов различных документов.

Все это показывает, что эффективное применение даже простейшего метода - формальной проверки - требует вдумчивого отношения к исследованию документа, убеждает в том, что само исследование немыслимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.

Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения его соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но незаконные по своему содержанию, а потому также недоброкачественно исполненные документы.

Нормативные несоответствия не только могут указывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены (например, несоответствие между наименованием блюд и сырьевым набором продуктов, списанных на его приготовление в требовании-меню детского сада), но и становиться сигналом для проверки других документов, в том числе документов, находящихся во взаимосвязанных с проверяемыми государственными учреждениями и хозяйственными организациями.

Арифметическая проверка состоит в контроле за правильностью самых разнообразных подсчетов, сделанных при составлении конкретного бухгалтерского документа. Наиболее характерные арифметические несоответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по вертикальным графам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам «всего начислено» пли «к выдаче на руки»).

С помощью этого метода выявляют, в частности, следующие подлоги в первичной документации — механическое завышение итогов в платежных ведомостях, при выполнении их ручным способом; маскирующие этот подлог неправильные подсчеты в расчетных ведомостях — завышение итога по графе «всего начислено» или занижение суммы по графе «удержаны налоги»; последующие (совершаемые после подписи получателя) дописки штрихов и цифр в графе «к выдаче на руки» платежной или платежно-расчетной ведомости.

В случае дописок могут возникнуть характерные несоответствия показателей по расчетам с конкретным лицом; несогласованность данных о начисленной заработной плате, о количестве рабочих дней (объеме работ) с должностным окладом (расценкой за выполненные работы).

Бухгалтер по расчетам и кассир больницы маскировали хищения следующими подлогами в платежно-расчетной ведомости, заполнявшейся ручным способом. В день выдачи заработной платы они пользовались ведомостью, где все показатели были заполнены правильно, за исключением итогов по графам «всего начислено» и «к выдаче на руки». Эти итоги искусственно завышались на какую-нибудь ровную сумму, например на 80 руб. После выдачи денег в обеих графах проводились дописки штрихов и цифр, в результате чего подсчет итогов по вертикальным графам ведомости не позволял обнаружить подлоги.

Кроме несоответствий в итоговых показателях с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в виде рассогласованности двух или более цифровых показателей одного и того лее проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной, определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него подоходного налога и т. п.).

В процессе расследования преступлений, когда документальный анализ проводится относительно данных, полученных из других источников информации, арифметическая проверка может использоваться для установления еще более разнообразных признаков подлога. Эти признаки включают в себя самые различные цифровые соотношения, которые приобретают определенный смысл лишь при их сопоставлении с уже собранными по уголовному делу доказательствами.

Общей чертой всех трех рассмотренных методов являемся их высокая поисковая значимость при проведении ревизий. С их помощью ревизоры выявляют сомнительные документы, подвергаемые затем всесторонней более глубокой проверке. Со своей стороны преступники, маскируя хищения, стремятся не оставлять таких наиболее явных признаков злоупотреблений. Это обстоятельство во многих случаях становится объективной причиной ситуаций, когда даже добросовестный ревизор, не имеющий дополнительной ориентировки, не выявляет фактов, на самом деле имеющихся замаскированных преступлений.

Работники правоохранительных органов, опираясь на иные источники исходной, информации, не испытывают таких затруднений. В этой связи ориентированные на менее явные признаки подлога они используют рассматриваемые ниже методы документального анализа по сравнению с ревизорами относительно чаще и намного целенаправленней. Те же причины предопределяют более высокую эффективность в деле выявления преступлений именно тех документальных ревизий/которые проводятся по инициативе правоохранительных органов на основе конкретных заданий, вытекающих из материалов предварительной проверки или расследуемого уголовного дела.

Г. А. Атанесян, С. П. Голубятников. Судебная бухгалтерия. Москва. «Юридическая литература». 1989.