Метод сопряженных сопоставлений в бухгалтерском учете
Предпосылкой к созданию методу сопряженных сопоставлений явилась гипотеза о неизбежности нарушения взаимосвязей между сопряженными (взаимозависимыми) показателями при взаимодействии события преступления с происходящими в сложной экономической системе предприятия материальными процессами.
Метод сопряженных сопоставлений включает в себя отбор показателей, характеризующих использование средств производства, конструирование блоков сопряженных пар показателей, расчет динамических рядов прироста показателей за несколько (3 — 5 лет) отчетных периодов, построение графиков динамических рядов, в ходе которого и выявляются, практически неизбежно, противоречия, могущие указывать на признаки преступлений. В данном случае в качестве сопряженных выбираются пары показателей, динамика изменений которых при нормальной работе предприятий должна быть взаимозависимой, скажем, при увеличении выпуска продукции в определенной степени должен возрастать и расход фонда заработной платы основных производственных рабочих.
Ущерб, причиняемый скрытыми хищениями материальных ценностей, как составная часть неучтенных внутрипроизводственных потерь может вызывать отклонения в динамике этих показателей, например, в период совершения крупных хищении при снижении объема выпускаемой продукции расход фонда заработной платы, наоборот, по сравнению с предыдущим отчетным периодом может иметь тенденцию к возрастанию.
Такого рода противоречия, например, могут быть обнаружены в изменении следующих пар показателей: потребление электроэнергии на технологические нужды и выпуск продукции; объем: прибыли и выпуск продукции; потребление сырья и выпуск продукции и т. д.
Другой подход к выбору пар показателей, динамика которых подвергается сопоставлению, может быть обозначен как выбор возможно сопряженных показателей.
Имеются в виду показатели, в динамике изменения значений которых при обычной работе предприятий никакой зависимости не просматривается, а обнаружение предполагаемой связи свидетельствует, что на предприятии имеются скрытые потери от недостач и хищений, размер которых имеет устойчивую тенденцию к нарастанию либо к уменьшению. Такими парами будут» например, объем расхода сырья и отклонения от норм расхода сырья на единицу продукции, потребление электроэнергии на технологические нужды и выпуск продукции в расчете на 1 кВт/ч потребленной энергия и т. п.
Динамика значений этих показателей при обычной работе предприятия не проявляет признаков сопряженности. Вместе с тем в случае постоянного нарастания скрытых потерь такая необычная сопряженность может проявляться достаточно четко. Например, при значительных потерях от скрытого брака иди выпуска неучтённой продукции при увеличении от квартала к кварталу общего объема расхода электроэнергии значение показателя выпуска продукции в расчете на 1 кВт/ч энергии достаточно устойчиво будет снижаться. Как видим, при втором подходе в качестве возможного признака преступлений выступает несоответствие, которое проявляется в видимой сопряженности ряда значений обычно независимых экономических показателей.
Практика применения метода сопряженных сопоставлений показала, что кроме влияния скрытых потерь от недостач и хищений материальных ценностей в ходе хозяйственных процессов с помощью его улавливаются и несоответствия, вызванные нарушением информационных процессов, в частности, приписками и другими искажениями отчетности о выполнении плана. В этих случаях при конструировании пар сопряженных показателей в состав каждой пары включается хотя бы один показатель, характеризующий итоговые результаты деятельности предприятия (например, показатель выполнения плана по снижению себестоимости продукции), который влияет на выплату премиальных вознаграждений. В качестве признака злоупотреблений здесь используются одновременно оба вида экономических несоответствий. Наряду с проявлением рассогласованности сопряженных показателей, наблюдается устойчивая зависимость их изменений от действующих условий премирования.
В отдельных случаях двойное несоответствие проявляется как стабилизация значений одного из показателей на оптимальном с точки зрения условий премирования уровне за ряд отчетных периодов при заметном изменении в эти же отрезки времени значений других взаимосвязанных показателей. Подобная совокупность противоречий может появляться на предприятиях, где для получения премий достаточно выполнить план по ряду показателей хотя бы на 100%, а конкретный размер выплат премиальных вознаграждений определяется на основе одного из них. Например, при перевыполнении плана по объему реализации на 1% выплачиваемая сумма премий минимальна, а при перевыполнении на 5% и более — максимальна. Оптимальный уровень показателя «объем реализации» составляет тогда 105%, и этот уровень (при искажении отчетности) окажется неизменным, хотя по другим взаимосвязанным показателям выполнение плана в отдельные отчетные периоды будет колебаться, скажем, от 100 до 110%.
В других случаях признаки злоупотреблений проявляются как устойчивые изменения характера несоответствий между зависимыми показателями, обнаруживаемые при группировке отчетных периодов по признаку выплаты премиальных вознаграждений. В период, когда премии выплачивались, связи между зависимыми показателями сохраняются или отсутствуют (как при первой форме проявления). В те же отчетные периоды, когда работники предприятия лишены премий, возникает своеобразная диспропорция: ухудшение некоторых показателей оказывается более заметным по сравнению с другими взаимосвязанными отчетными данными; например, при невыполнении плана по объему реализации на 1% план по накоплениям не выполняется на 15%.
Несмотря на разнообразие проявлений, нарушения связей между зависимыми показателями, «подчиняющиеся» условиям премирования, во всех случаях отображают один и тот же образ преступных действий, характерных для многих уголовных дел данной категории.
Вероятность прогноза о злоупотреблениях во всех таких ситуациях достаточно велика.
Вместе с тем и эти виды несоответствий в ряде случаев могут быть не связаны е. событием преступления, а порождаются иными причинами. Основываясь только на них, без дополнительной проверки на месте, нельзя делать категорических выводов о несоответствии материалов отчетности данным бухгалтерского учета.
Г. А. Атанесян, С. П. Голубятников. Судебная бухгалтерия. Москва. «Юридическая литература». 1989.
